資產(chǎn)收購，是企業(yè)重組的方式之一。按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)收購是指一家企業(yè)(以下簡稱受讓企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下簡稱轉(zhuǎn)讓企業(yè))實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)涉及資產(chǎn)交易，但又不同于一般的資產(chǎn)交易，兩者的主要區(qū)別在于，前者是受讓企業(yè)為獲得轉(zhuǎn)讓企業(yè)經(jīng)營控制權(quán)而發(fā)生的資產(chǎn)交易，其實(shí)質(zhì)屬于投資行為;而后者則不具有這一目的。所以資產(chǎn)收購涉及的所得稅業(yè)務(wù)不同于一般資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的所得稅業(yè)務(wù)，正確處理所得稅業(yè)務(wù)是資產(chǎn)收購成功進(jìn)行的關(guān)鍵之一?，F(xiàn)結(jié)合國家稅務(wù)總局不久前下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號)，對資產(chǎn)收購涉及的所得稅業(yè)務(wù)進(jìn)行分析。
　　資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)涉及所得稅的納稅義務(wù)人
　　從資產(chǎn)收購的定義看，資產(chǎn)收購交易的對象是轉(zhuǎn)讓企業(yè)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)(以下簡稱收購資產(chǎn))，涉及轉(zhuǎn)讓企業(yè)和受讓企業(yè)雙方。因此，應(yīng)按稅法規(guī)定進(jìn)行所得稅業(yè)務(wù)處理的是轉(zhuǎn)讓企業(yè)和受讓企業(yè)，而不包括轉(zhuǎn)讓企業(yè)和受讓企業(yè)雙方的股東。按照財(cái)稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)如果同時符合以下5個條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，否則適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定：一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;二是受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%;三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動;四是受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%;五是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
　　資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)所得稅處理的一般性規(guī)定
　　(一)轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所得稅處理。
　　資產(chǎn)收購，對于轉(zhuǎn)讓企業(yè)而言，其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于向受讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓收購資產(chǎn)并獲得經(jīng)濟(jì)利益，這里的經(jīng)濟(jì)利益既包括貨幣性資產(chǎn)，又包括非貨幣性資產(chǎn)。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所得稅處理主要涉及是否確認(rèn)收購資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失以及如何確定取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)兩方面的內(nèi)容。一般情況下，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收購資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，而按照所得稅的對等理論，以付出收購資產(chǎn)為代價而取得的非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照公允價值確定。
　　(二)受讓企業(yè)涉及的所得稅問題。
　　資產(chǎn)收購，對于受讓企業(yè)而言，其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于付出一定的對價購買轉(zhuǎn)讓企業(yè)收購資產(chǎn)，從而取得對轉(zhuǎn)讓企業(yè)的經(jīng)營控制權(quán)。由于付出的對價可能涉及非貨幣性資產(chǎn)，因此受讓企業(yè)的所得稅處理主要涉及付出對價中包括的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)否確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，以及如何確定收購資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)兩方面的內(nèi)容。受讓企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)作為支付對價，一般情況下，相當(dāng)于受讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，并以轉(zhuǎn)讓取得的經(jīng)濟(jì)利益購買收購資產(chǎn)。
　　資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)所得稅處理的特殊性規(guī)定
　　(一)轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所得稅處理。
　　1.收購資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的處理。如果資產(chǎn)收購符合特殊性處理?xiàng)l件，按稅法規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)可以暫不確認(rèn)收購資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得或損失，但應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。具體計(jì)算公式如下：非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)。
　　2.取得受讓企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。在符合特殊性處理?xiàng)l件的情況下，由于轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不確認(rèn)收購資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)讓所得或損失，按照所得稅的對等理論，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，而不能按公允價值確定。在不涉及非股權(quán)支付的情況下，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)按被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)加轉(zhuǎn)讓過程應(yīng)繳納的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。在涉及非股權(quán)支付的情況下，由于轉(zhuǎn)讓企業(yè)確認(rèn)了非股權(quán)支付對應(yīng)的所得或損失，因此按照所得稅的對等理論，確認(rèn)受讓企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)時應(yīng)考慮已確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。對此，筆者總結(jié)了兩種具體確定方法。
　　第一種方法是分步確定法。即先確定轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得全部經(jīng)濟(jì)利益的計(jì)稅基礎(chǔ)，再確定受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。其中，取得全部經(jīng)濟(jì)利益的計(jì)稅基礎(chǔ)=收購資產(chǎn)原來的計(jì)稅基礎(chǔ)+轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的相關(guān)稅費(fèi)+非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，這里全部經(jīng)濟(jì)利益包括受讓企業(yè)股權(quán)和非股權(quán)支付兩部分內(nèi)容。由于資產(chǎn)收購中確認(rèn)了非股權(quán)支付對應(yīng)的收購資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，因此非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)為公允價值。這樣，根據(jù)上面的公式即可反推出受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。第二種方法是利用分解理論確定股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。我們可以將轉(zhuǎn)讓企業(yè)的收購資產(chǎn)分為兩部分，一部分用于換取受讓企業(yè)的股權(quán);一部分用于轉(zhuǎn)讓，并取得非股權(quán)支付。由于資產(chǎn)收購時未確認(rèn)受讓企業(yè)股權(quán)對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，所以只能按這部分資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。設(shè)非股權(quán)支付對應(yīng)資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)為x，收購資產(chǎn)的公允價值÷收購資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)=非股權(quán)支付的公允價值÷x，通過該等式即可解出x值，從而確定受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=被收購資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)-x。
　　【例】地上天酒店股份有限公司為進(jìn)一步擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，于2009年7月1日與樂山酒店簽訂了資產(chǎn)收購協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，地上天酒店收購樂山酒店全部酒店類資產(chǎn)，截至2009年6月30日樂山酒店全部資產(chǎn)的賬面價值為5000萬元，公允價值為6200萬元，其中被收購資產(chǎn)的賬面價值為4800萬元，公允價值為 6000萬元;地上天酒店支付的收購對價包括定向增發(fā)股票、支付銀行存款及轉(zhuǎn)讓庫房。
　　其中向樂山酒店定向增發(fā)股票900萬股，每股發(fā)行價格為6元;支付銀行存款200萬元;轉(zhuǎn)讓的庫房評估價格為400萬元，賬面價值為280萬元。樂山酒店轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的比例=4800÷5000=96%，大于75%;股權(quán)支付占取得全部經(jīng)濟(jì)利益的比例=(900×6)÷(900×6+200+400)×100%=90%，大于85%，假定同時符合特殊處理的其他條件。
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